Постанова Верховного Суду від 24 липня 2023 року у справі №821/850/18 стала принциповою для податкових спорів, пов’язаних із застосуванням штрафних санкцій за статтею 126 Податкового кодексу України. Судова палата з розгляду справ щодо податків здійснила відступ від усталеної судової практики та сформулювала новий підхід до визначення початку перебігу строку давності для застосування штрафів за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов’язань.
Це рішення має системний характер і безпосередньо впливає на підходи до захисту платників податків у спорах щодо «старих» податкових боргів, розстрочених у судовому порядку.
Обставини виникнення податкового спору
Державне підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України самостійно задекларувало податкові зобов’язання з рентної плати за спеціальне використання води за минулі податкові періоди. У зв’язку з їх несплатою виник податковий борг, який був стягнутий у судовому порядку. Надалі виконання судових рішень було розстрочено строком на десять років.
Платник податків виконував судові ухвали та здійснював платежі відповідно до встановлених графіків. Після часткового погашення боргу у 2017 році контролюючий орган провів камеральну перевірку та застосував штрафні санкції за несвоєчасну сплату узгоджених сум грошових зобов’язань.
Аргументи платника податків
Платник податків наполягав, що:
-
судове розстрочення змінює строки сплати податкового зобов’язання;
-
за умови дотримання графіку розстрочення відсутні підстави для штрафу;
-
контролюючий орган пропустив строк давності, встановлений статтею 102 ПК України;
-
штрафні санкції нараховані поза межами строку, який обчислюється з моменту граничного строку подання декларації або первинної сплати податку.
Позиція податкового органу
Контролюючий орган зазначав, що:
-
розстрочення виконання судового рішення не змінює правової природи податкового боргу;
-
факт податкового правопорушення триває до повного погашення боргу;
-
штраф за статтею 126 ПК України нараховується виключно на фактично сплачену суму;
-
строк давності слід обчислювати з моменту фактичної сплати податкового боргу.
Правова проблема: визначення початку строку давності
Конфлікт судових підходів
На момент розгляду справи у практиці Верховного Суду існували різні підходи до питання визначення початку перебігу строку давності для застосування штрафів за статтею 126 ПК України.
З одного боку, судова практика виходила з того, що строк давності обчислюється з останнього дня граничного строку подання податкової декларації або граничного строку сплати податкового зобов’язання. З іншого боку, окремі рішення Верховного Суду пов’язували початок перебігу строку з моментом фактичної сплати податкового боргу.
Саме ця колізія стала підставою для передачі справи на розгляд судової палати.
Значення факту самостійного декларування
Верховний Суд окремо наголосив, що у даній справі податкове зобов’язання було самостійно узгоджене платником податків, а контролюючий орган не визначав його за результатами перевірки. Відтак питання строку подання декларації не мало самостійного правового значення для вирішення спору.
Мотиви відступу від попередньої судової практики
Юридична природа штрафу за статтею 126 ПК України
Судова палата звернула увагу на те, що штрафна санкція за статтею 126 ПК України має специфічну правову конструкцію. Вона нараховується не на суму податкового зобов’язання як таку, а виключно на суму, яка була фактично сплачена з порушенням строків.
Таким чином, без факту сплати відсутній юридичний факт, з яким закон пов’язує виникнення відповідальності. До моменту погашення боргу штраф не може бути ані обчислений, ані застосований.
Відмежування від строків визначення податкового зобов’язання
Верховний Суд підкреслив, що положення статті 102 ПК України спрямовані передусім на обмеження строків, у межах яких контролюючий орган може визначити суму податкового зобов’язання. Натомість відповідальність за прострочення його сплати має іншу правову природу та інший момент виникнення.
Саме тому механічне застосування строку давності від дати подання декларації у спорах за статтею 126 ПК України є помилковим.
Новий правовий висновок Верховного Суду
Сформульована правова позиція
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів дійшла висновку, що датою початку перебігу строку давності, визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України, для:
-
проведення камеральної перевірки своєчасності сплати узгодженого грошового зобов’язання;
-
застосування штрафних санкцій за пунктом 126.1 статті 126 ПК України
є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов’язання.
Формальний відступ від попередніх позицій
У постанові прямо зазначено про відступ від низки попередніх правових висновків Верховного Суду, у яких початок строку давності пов’язувався з граничними строками подання декларації або сплати податку. Новий підхід спрямований на забезпечення єдності судової практики та логічної узгодженості норм податкового законодавства.
Практичні наслідки для податкових спорів
Наслідки для платників податків
Для платників податків ця постанова означає суттєве звуження можливостей посилання на сплив строку давності у спорах щодо штрафів за несвоєчасну сплату. Навіть у випадку, коли податкове зобов’язання виникло багато років тому, штраф може бути застосований після його фактичного погашення.
Розстрочення виконання судового рішення саме по собі не усуває факту податкового правопорушення та не звільняє від фінансової відповідальності.
Наслідки для контролюючих органів
Контролюючі органи отримали більш чіткий та розширений інструментарій для застосування штрафних санкцій у випадках погашення «історичних» податкових боргів. Камеральні перевірки зі своєчасності сплати можуть проводитися з урахуванням строку давності, що обчислюється з дати фактичної сплати.
Висновок
Постанова Верховного Суду у справі №821/850/18 є концептуальною для всієї системи податкової відповідальності за прострочення сплати податків. Суд остаточно закріпив підхід, за яким ключовим юридичним фактом для застосування штрафу є не момент виникнення податкового зобов’язання, а момент його фактичного погашення.
Цей висновок має враховуватися судами під час розгляду аналогічних спорів та суттєво впливає на стратегію захисту платників податків у податкових спорах. Детальніше у постанові за наступним посиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/112470351